Олександр ЗОЛОТУХІН

Нормативна база

1. Закон про бухоблік
2. Закон України від 160799 р № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями Інструкція № 291
3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МінсЬіну України від З01199 р № 291, зареєстрована у Мін’юсті України 21.12.99 р. № 892/4185.

У опублікованому раніше матеріалі циклу нами докладно розглянуто складання кошторису неприбуткової організації[1]. Сьогодні ми приділимо увагу питанню виконання кошторису та контролю за його виконанням, здійснюваному на основі бухгалтерських даних. Одразу зазначимо, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку для неприбуткової організації. На ньому ґрунтуються усі види звітності, а крім того, і фінансові документи (п.2 ст.3 Закону про бухоблік). Тому відправною точкою у складанні та виконанні кошторисів є саме бухгалтерський облік організації.

З огляду на це сформулюємо перше питання для розгляду.

Які точки зіткнення існують між кошторисом і бухгалтерсь­ким обліком організації?

Вже було зазначено, що особливістю кошторису є включення у доходи і витрати фактично отриманих доходів і понесених витрат. У той же час в бухгалтерському обліку доходи і витрати визнають у період їх нарахування (ст.4 Закону про бухоблік). Отже, суми доходів і витрат за кошторисом і в бухгалтерському обліку не збігатимуться.

Показники кошторису «прив’язані» до сум коштів та іншого майна, яке бере участь у неприбутковій діяльності організації За допомогою кошторису контро­люється їх рух. Тому точками його зіткнення з бухгалтерським обліком організації можна назвати рух:

• грошових коштів в касі (рахунок 30) і на банківських рахунках організації (рахунок 31);

• майна, отриманого у вигляді цільових надход­жень (Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48);

• безплатно отриманого/переданого іншого майна організації (Дт 10, 11, 12 Кт 424, Дт 20, 22, 28 Кт 745);

• переданого майна у вигляді благодійної або гуманітарної допомоги (оборот за кредитом рахунків 10, 11, 12, 20, 22, 28)

Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації разом з вартістю отриманого, але такого, що зали­шився не переданим станом на початок і на кінець звітного періоду іншого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом.

Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом (див схему).

Схема. Взаємозв’язок кошторису та бухгалтерського обліку неприбуткової організації

Пояснимо деякі бухгалтерські записи, наведені на схемі. Так, вартість майна, що його отримує неприбуткова організація у вигляді безповоротної фінансової допомоги або ленських внесків (крім майна, призначеного для передачі як благодійна та гуманітарна допомога), відображається у доходній та витратній частинах кошторису одночасно в період отримання цього майна. Тому витратні записи кош­торису в бухобліку мають такий вигляд: Дт 10, 11, 12 Кт 424; Дт 20, 22, 28 Кт 745; Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48. Це пояснюється тим, що кошторис скла­дають за касовим принципом, і на придбання майна грошові кошти не витрачаються. Відбувається умов­на «бартерна операція» між доходами та витратами кошторису. Якщо ввести в цю операцію віртуальні кошти, вийде, що ми отримали віртуальні кошти як безповоротну фінансову допомогу або членські вне­ски і включили їх у доходи за кошторисом, далі на ці кошти придбали майно і в момент віртуального перерахування коштів включили їх вартість у витра­ти за кошторисом. Повторимося, що все це правиль­но, якщо майно безпосередньо використовується у власній діяльності організації. Щодо отриманого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, то краще використовувати «кассовий» принцип, тобто відображати його у вит­ратній частині кошторису в період фактичної пере­дачі. Наведений порядок точніше відображатиме внутрішню логіку таких операцій. Проте цей погляд є суб’єктивним. Жодних нормативних або законо­давчих вказівок щодо нього немає. Неприбуткова організація повинна сама вибрати найприйнятніший для неї варіант: використовувати «касовий» принцип чи все-таки принцип нарахування, за яким майно, призначене для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відображають у витратній частині кошторису в момент його отримання, як і майно, використовуване для власних потреб. Тоді і схему взаємозв’язку можна використовувати без ура­хування даних щодо майна, отриманого для благо­дійних цілей, оскільки його вартість буде враховано у загальній вартості отриманого майна.

У кошторисі не відображають нараховані, але не отримані/понесені доходи/витрати. Так, в кошто­рисі не показують суми:

• нарахованої, але не виплаченої зарплати за звітний період (Дт 92 Кт 661);

• отриманих, але не оплачених ТМЦ (Дт 20, 22, 28 Кт 631);

• належних до отримання (нарахованих) у звітному періоді, але не отриманих членських внесків (Дт 377 Кт 48).

Для того, щоб пов’язати нараховані доходи/вит­рати за звітний період з фактично отриманими/понесеними доцільно у звіті про виконання кошторису передбачити додаткову графу про нараховані доходи/витрати. Тут під нарахованими доходами/витратами розуміється сума відображеної в бухгатерському обліку дебіторської та кредитор­ської заборгованості (погашеної і непогаше­ної), тобто нараховані доходи/витрати у вигляді грошових коштів та/або іншого майна, що підлягає отриманню/витрачанню, а не доходи і вит­рати, визначені згідно з відповідними положеннями бухгалтерського обліку.

Розглянувши точки зіткнення показників кош­торису з бухгалтерським обліком організації, перей­демо до наступного запитання.

Які первинні документи є основою для заповнення кошторису?

Це ті самі документи, що й для відображення інформації про гос­подарські операції в бухгалтер­ському обліку:

• виписки банку;

• платіжні доручення;

• прибуткові та видаткові касові ордери, звіти касира;

• накладні на отримання та відпуск ТМЦ;

• акти приймання-передачі отриманих/викона­них робіт, послуг тощо.

Проте в кошторис заносять вжепідсумковідані за кожною статтею доходів та витрат, а не суми за окремим первинним документом. Для отримання підсумкових даних можна скористатися одним з трьох методів.

1 Накопичення даних про доходи і витрати в окремих облікових реєстрах.

Цей метод доцільно використовувати організаці­ям, що ведуть бухгалтерський облік на паперових носіях інформації (вручну) — в журналах, відомос­тях, книгах, картках, а не на комп’ютері.

При цьому методі первинні документи одразу діляться на три групи:

• банківські документи;

• касові документи;

• інші.

Далі на кожний звітний період (місяць) для кож­ної облікової групи необхідно заводити окремий реєстр обліку.

Форму перших двох реєстрів обліку (для банків­ських та касових документів) можна запозичити з журнально-ордерної системи обліку, тобто викорис­тати стару форму журналу-ордера (ж/о) № 1 «Каса» та відомості № 1 «Каса» чи нову — журнал № І, відомість № 1.1.[2] При цьому в окремі графи реєстра розносять отримані/витрачені за кожний день суми коштів та/або іншого майна за статтями кошторису, а не за кореспондуючими бухгалтерськими рахунками.

Обліковий «кошторисний» реєстр за банківським рахунком і за касою ведеться паралельно зі старими ж/о № 2, ж/о № 1 та відомостями № 2 і № 1 або новими ж/о № 1 та відомостями № 1.2 і № 1.1. Залишки на початок і кінець періоду та підсумкові дані щодо доходів і витрат за кожний день у таких «кошторисних» і бухгалтерських реєстрах однакові.

Третій реєстр призначено для обліку майна, от­риманого за цільовим фінансуванням та/або без­платно. При цьому до відповідної графи доходної частини реєстра – доходної статті кошторису — заносять вартість отриманого майна, а до витратної частини реєстра у відповідну графу заносять витратну статтю кошторису, тобто вартість майна за напрямками його використання. У кожний окремий рядок третього «кошторисного» реєстра дані заносять з якогось одного реєстра бухгалтерського обліку (ж/о, відомості тощо).

Накопичені у такий спосіб у трьох «кошторис­них» реєстрах дані про доходи і витрати підсумовують у шаховій відомості. Її графи відповідають статтям кошторису, а кожний окремий рядок — одному з трьох «кошторисних» реєстрів. Підсумкові дані за кожною графою шахової відомості заносять безпо­середньо до кошторису — в колонку «Виконано».

Дані про нараховані доходи і витрати для заповнення вщповщної колонки кошторису можна накопичувати безпосередньо в бухгалтерських облікових реєстрах на рахунках 36, 37, 48, 63, 65, 66, 68 тощо. Для цього в таких реєстрах передбачають додаткові графи. Підсу­мовують дані про нараховані доходи і витрати також у шаховій відомості, після чого переносять в кошторис. Підкреслимо ще раз, що під нарахованими доходами і витратами тут мається на увазі сума оборотів за дебе­том рахунків 36, 37, кредитом рахунків 48, 63, 65, 66, 68 тощо, тобто визнана (відображена в обліку) дебіторська і кредиторська заборгованість (як погашена протягом звітного періоду, так і непогашена) — нараховані дохо­ди/витрати у вигляді суми грошових коштів та/або іншого майна, що підлягають отриманню/витрачанню.

2 Накопичення даних про доходи і витрати на окремих рахунках обліку.

Названий метод є доцільним для тих організацій, які ведуть облік за допомогою комп’ютера.

При цьому методі кожній статті кошторису при­своюють свій рахунок обліку. Зручншіе в цьому випадку не використовувати подвійний запис, а записувати доходи і витрати тільки на «кошторисних» рахунках за дебетом або кредитом відповідного ра­хунку, як на позабалансових бухгалтерських рахун­ках. Наваховані доходи, відображатимуть на дебеті, а фактично отримані — на кредиті однойменного «кошторисного» рахунку. Сальдо відображатиме різницю між отриманими і нарахованими доходами:

• дебетове — нараховано більше, ніж отримано;

• кредитове — отримано більше, ніж нараховано.

Нараховані та отримані витрати відображатимуть у зворотному порядку. У кошторис заносять обороти за відповідними «кошторисними» рахунками.

3 Отримання даних про доходи і витрати за допомогою вибірки з бухгалтерських облікових реєстрів.

Зазначений метод є неохідним організаціям з не­значним обсягом господарських операцій. На підставі бухгалтерських реєстрів роблять вибірку доходів і вит­рат. Підсумкові дані такої вибірки заносять у кошторис.

Для наочності наведемо приклад бухгалтерсько­го обліку та складання на його основі кошторису, використовуючи додаткові «кошторисні» рахунки (дру­гий метод).

Як вихідні дані прикладу використовуватимемо кошторис Клубу шанувальників тенісу.

Таблиця 1. Зведений кошторис Клубу шанувальників тенісу

Схожі (подібні) статті

• 28.10.2007 -- ПДФО НА БЛАГОДІЙНИЦТВО (0)
• 28.10.2007 -- БУДІВНИЦТВО ТА ПРОДАЖ ОБ’ЄКТА НЕРУХОМОСТІ НЕПРИБУТКОВОЮ ОРГАНІЗАЦІЄЮ (0)
• 27.10.2007 -- НЕПРИБУТКОВІ: ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ (0)

Засади, на яких грунтуються підрядні відносини у капітальному будівництві, викладено у главі 33 Господарського кодексу.

Статтею 317 цього Кодексу встановлено, що будівництво об’єктів виробничого та іншого призначення, підготовка будівельних ділянок, роботи з обладнання будівель, із завершення будівництва, прикладні та експериментальні дослідження і розробки, які виконуються суб’єктами господарювання для інших суб’єктів або на їх замовлення, здійснюються на умовах підряду.

Загальні умови договорів підряду визначаються відповідно до положень Цивільного кодексу про договір підряду, якщо інше не передбачено Господарським кодексом.

Згідно зі ст. 318 Господарського кодексу за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов’язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором об’єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов’язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об’єкти і оплатити їх.

Договір підряду на капітальне будівництво повинен передбачати: найменування сторін; місце і дату укладення; предмет договору (найменування об’єкта, обсяги і види робіт, передбачених проектом); строки початку і завершення будівництва, виконання робіт; права і обов’язки сторін; вартість і порядок фінансування будівництва об’єкта (робіт); порядок матеріально-технічного, проектного та іншого забезпечення будівництва; режим контролю якості робіт і матеріалів замовником; порядок прийняття об’єкта (робіт); порядок розрахунків за виконані роботи, умови про дефекти і гарантійні строки; страхування ризиків, фінансові гарантії; відповідальність сторін (відшкодування збитків); урегулювання спорів, підстави та умови зміни і розірвання договору.

Вартість робіт (ціна договору) або спосіб її визначення зазначаються у договорі підряду на капітальне будівництво.

Вартість робіт за договором підряду (компенсація витрат підрядника та належна йому винагорода) може визначатися складанням приблизного або твердого кошторису. Кошторис вважається твердим, якщо договором не передбачено інше. Зміни до твердого кошторису можуть бути внесені лише за погодженням сторін.

Проведення розрахунків за договором підряду на капітальне будівництво регулюється ст. 321 Господарського кодексу.

Так, якщо договором не передбачено попередньої оплати виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов’язаний сплатити підряднику зумовлену договором ціну після остаточної здачі об’єкта будівництва, за умови, що роботу виконано належним чином і в погоджений строк або, за згодою замовника, – достроково.

Підрядник має право вимагати виплати йому авансу лише у разі, якщо така виплата та розмір авансу передбачені договором.

За необхідності консервації будівництва з не залежних від сторін обставин замовник зобов’язаний оплатити підряднику виконані до консервації роботи та відшкодувати йому пов’язані з консервацією витрати.

Підставою для зарахування об’єкта будівництва на баланс підприємства-замовника є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів.

Зарахування об’єкта будівництва на баланс підприємства здійснюється за первісною вартістю, яка складається з таких витрат:

суми, що сплачують постачальникам і підрядникам за устаткування, інструмент, інвентар та інші необоротні активи, за виконані проектно-вишукувальні і будівельно-монтажні роботи (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (будівництвом) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження і пуск основних засобів;

інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Слід зазначити, що у разі якщо для будівництва основних засобів залучалися позикові кошти, то витрати на сплату процентів за користування кредитом не включаються до первісної вартості таких засобів.

Отже, витрати, понесені у зв’язку з будівництвом об’єкта основних засобів, після введення цього об’єкта в експлуатацію становлять його первісну вартість.

Порядок ведення податкового обліку витрат на капітальне будівництво об’єкта основних фондів залежить від напряму його майбутнього використання:

будівництво основних фондів для виробничих потреб та ведення господарської діяльності;

будівництво невиробничих фондів.

На прикладі запитання, що надійшло до редакції від громадської організації «Спортивний клуб «Азовмаш» (м. Маріуполь), розглянемо, як у податковому обліку неприбуткової організації відображаються витрати на капітальне будівництво об’єкта основних засобів.

Неприбутковою організацією було укладено з підрядною організацією договір на будівництво об’єкта нерухомості. Після завершення будівництва підписано акт приймання-передачі виконаних робіт і введено об’єкт в експлуатацію. У зв’язку з неоплатою виконаних робіт у неприбуткової організації виникла кредиторська заборгованість у розмірі вартості об’єкта нерухомості. Через відсутність коштів прийнято рішення погасити заборгованість перед підрядною організацією шляхом передачі їй у власність об’єкта нерухомості. Як відображаються зазначені операції в податковому обліку неприбуткової організації?

Основні фонди неприбуткових організацій відносяться до невиробничих фондів.

Це аргументується тим, що діяльність неприбуткових установ і організацій не спрямована на отримання прибутку, отже, їх основні фонди не використовуються для ведення господарської діяльності в контексті Закону N 334/94-ВР (згідно з п. 1.32 ст. 1 цього Закону під господарською діяльністю розуміють діяльність, спрямовану на отримання прибутку).

Відповідно до пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 зазначеного Закону під терміном «невиробничі фонди» слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку. До таких невиробничих фондів відносяться:

капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8, включаючи орендовані;

капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 цієї статті, які є невід’ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку.

Витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування.

Бухгалтерський облік вартості невиробничих фондів ведеться окремо від податкового обліку та не впливає на податкові зобов’язання платника податку.

Таким чином, у неприбуткових установ і організацій з метою оподаткування вартість основних фондів не підлягає амортизації й не включається до складу валових витрат.

Підпунктом 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону N 334/94-ВР встановлено, що у разі продажу невиробничих фондів до валових доходів платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат – сума витрат, пов’язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням.

Водночас п. 7.11 ст. 7 цього Закону встановлено особливий порядок оподаткування неприбуткових установ та організацій, зокрема наведено перелік доходів, що звільняються від оподаткування для кожного з видів таких установ та організацій.

Згідно з пп. 7.11.13 п. 7.11 ст. 7 зазначеного Закону для неприбуткових організацій основною діяльністю є діяльність з надання благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди, кредитні спілки та інші подібні організації). До основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів (послуг) є нижчою за звичайну або коли така ціна регулюється державою. До основної діяльності не включаються операції з надання товарів (послуг) неприбутковими організаціями, визначеними в абзацах «в»–«д» пп. 7.11.1 цього пункту, особам іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій. Вичерпний перелік видів діяльності неприбуткових організацій мають містити їх статутні документи.

Згідно з нормами пп. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 Закону N 334/94-ВР у разі одержання неприбутковою організацією доходів із джерел інших, ніж визначені відповідними підпунктами 7.11.2 – 7.11.7 для її виду, такі доходи підлягають обкладанню податком на прибуток.

При цьому з метою оподаткування у зменшення суми інших доходів враховуються лише витрати, які прямо пов’язані з отриманням таких доходів.

Слід також нагадати, що пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР встановлено вимогу щодо включення до складу валових витрат лише витрат, підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.

Доходи, отримані неприбутковою організацією від продажу невиробничих фондів, відносяться до таких, що підлягають обкладанню податком на прибуток.

Отже, у разі продажу невиробничих фондів у неприбуткової організації виникають валові доходи, а також валові витрати, які дорівнюють розміру витрат, пов’язаних із будівництвом таких невиробничих фондів, за умови наявності підтверджувальних документів (договір підряду, кошторис, акт приймання-передачі тощо).

Розрахунок податку на прибуток від доходу, отриманого неприбутковою установою з інших джерел, ніж визначені пп. 7.11.2–7.11.7 п. 7.11 ст. 7 (абзац другий пп. 7.11.9 зазначеної статті), що провадиться у звітному періоді (рядки з 10 до 15), надається у частині II Звіту про використання коштів неприбутковими організаціями та установами, затвердженого наказом N 233 (за текстом – Звіт).

Вартість продажу об’єкта невиробничих фондів відображається у рядку 10 Звіту.

Витрати, що безпосередньо пов’язані з будівництвом такого об’єкта (в даному випадку – сума кредиторської заборгованості перед організацією-підрядником), відображаються у рядку 11 Звіту в той самий звітний період, що й зазначені доходи. Сплата неприбутковою установою податку на прибуток у разі, якщо доходи від продажу невиробничих фондів перевищують витрати на їх будівництво (дані рядка 15), здійснюється за той податковий період, в якому одержано такий прибуток.

“Вісник податкової служби України”

N 25, від 7 липня 2007 р.

Схожі (подібні) статті

• 25.11.2007 -- Взаємозв’язок кошторису та бухгалтерського обліку (0)
• 28.10.2007 -- ПДФО НА БЛАГОДІЙНИЦТВО (0)
• 27.10.2007 -- НЕПРИБУТКОВІ: ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ (0)